Derecho al error en el Ámbito Tributario

«Lo siento mucho, me he equivocado y no volverá a ocurrir»

La referencia al “derecho al error” que hizo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 28 de noviembre de 2023 ha puesto este concepto en el centro del debate. Un año antes, con menor repercusión mediática, el Consejo para la Defensa del Contribuyente propuso incorporar a la Ley General Tributaria el derecho a rectificar errores, evitando o atenuando la imposición de sanciones. La idea del derecho ciudadano al error en sus relaciones con la Administración procede del derecho francés que lo incorporó a su ordenamiento en 2018.

Desde pequeños aprendemos que no es lo mismo romper el jarrón favorito de nuestra madre a propósito (acción dolosa), de un balonazo (acción imprudente o negligente) o porque se nos escurre mientras colaboramos en la limpieza. El jarrón está igual de roto en los tres casos, pero el reproche es diferente porque nuestra conducta ha sido muy distinta.

Hay que tener en cuenta que la Administración ha venido delegando cada vez más obligaciones de colaboración y confección de liquidaciones al administrado (las denominadas autoliquidaciones), trasladándole el riesgo de equivocarse. Es decir, estamos todo el día limpiando jarrones.

El error existe y hay que convivir con él. Que exista el VAR es prueba de ello. Es más, a pesar de su existencia sigue habiendo errores.

El problema es que en el mundo conviven error, mala fe e imprudencia. Igual que en el fútbol hay quien utiliza supuestos errores arbitrales para excusar su negligencia, en el ámbito tributario una declaración incorrecta puede tener origen en el error, en la negligencia o en un ánimo de evasión fiscal. Determinar las motivaciones del contribuyente sin estar en su cabeza no siempre es fácil. Más complicado todavía es hacerlo a priori y con alcance general como debe hacer el legislador.

Es importante contener los ánimos y expectativas que puedan derivar de algunos titulares de prensa: ni en Francia se permite que dejar de tributar no tenga ninguna consecuencia simplemente alegando un supuesto derecho al error, ni nuestro ordenamiento jurídico actual es ajeno a las circunstancias que rodean a un incumplimiento.

¿Cómo es el sistema sancionador español?

Si he dejado de ingresar en plazo la  deuda tributaria correspondiente pero lo soluciono espontáneamente, es decir antes de recibir una comunicación al respecto por parte de la Administración Tributaria, no se me impondrá ninguna sanción. Pero sí aplican unos recargos sobre la cantidad ingresada extemporáneamente: 1 % más otro 1 % adicional por cada mes completo de retraso con respecto al plazo voluntario. A partir del año el recargo será del 15 % y se exigirán intereses de demora.

Es evidente que este esquema pretende potenciar el cumplimiento voluntario, aunque sea tardío, y por eso no hay sanciones. Pero tampoco se puede dejar en la misma situación al que cumplió en plazo que al que no lo hizo porque se desincentivaría, por razones obvias, a los primeros. Por eso, mientras se exonera de sanciones, se impone un recargo creciente.

En el caso de que la regularización proceda después de un requerimiento de la administración ya no cabe la vía de regularización espontánea y las consecuencias serán más graves: cabe la posible imposición de las temidas sanciones. Se exigirán, además y en todo caso, intereses de demora.

Pero no todos los incumplimientos regularizados por la Administración tras requerimiento previo son sancionados, o al menos no deberían serlo. Se sancionan las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. Se excluye la responsabilidad si se ha cometido la infracción por fuerza mayor, por un mal funcionamiento de las herramientas de los programas de la administración tributaria o bajo una interpretación razonable de la norma.

Una vez impuesta la sanción, igual que con las multas de tráfico, hay reducciones importantes por conformidad y pago. Volviendo al jarrón, el castigo es menor si reconoces tu culpa sin discutir y aceptas el castigo.

Con la legislación en vigor actualmente en España la Administración no debería imponer sanciones sin argumentar la culpabilidad, en cierto grado, del sujeto pasivo. El concepto de negligencia que recoge la ley abre la puerta a sancionar los errores, cuando estos deriven de no haber puesto la diligencia debida. Esta noción, como concepto jurídico indeterminado que es, implica un grado de subjetivismo importante. Es decir, con la normativa actual, ya se tienen o se deberían tener en cuenta las circunstancias de la conducta y se exige la culpabilidad para imponer la sanción.

El problema es que, en ocasiones, la Administración Tributaria ha impuesto sanciones de forma automatizada sin realizar ese análisis individualizado de culpabilidad. Además, como hemos visto, una vez recibido el requerimiento, hay premio por la sumisión y reconocimiento consiste en la reducción de la sanción. Mientras que recurrir la sanción ante la Administración no suele tener éxito y acudir a los tribunales, además de costar tiempo y dinero, tiene un coste directo por la pérdida de bonificaciones incentivadoras de la aquiescencia con la sanción. La conjunción de estas circunstancias ha hecho que se hayan impuesto y pagado sanciones que quizás no procedían. El histórico de buen cumplimiento y otras circunstancias contextuales que reflejen una clara ausencia de culpabilidad, puede tener efecto en los tribunales, pero ha sido históricamente muy difícil hacerlo valer ante la administración.

¿Qué aportaría introducir en España el derecho al error francés?

Ya hemos visto que en nuestro país sí se puede rectificar errores sin sanción, siempre y cuando la rectificación sea espontánea. También cabe corregir autoliquidaciones o declaraciones sin sanción o recargo cuando la Administración haya regularizado a un sujeto pasivo el mismo concepto, pero de otro periodo fiscal. Además, hemos dicho que se exige un cierto grado de culpabilidad para la imposición de sanciones, sin perjuicio del problema en la práctica de las sanciones automatizadas.

Lo que ocurre en Francia, a diferencia de España, es que se permite, siempre que sea la primera vez y no se aprecie mala fe o fraude por parte del contribuyente, la regularización sin sanción aunque haya habido requerimiento previo. Hay que insistir en que en el derecho al error francés también se hace un examen de la buena o mala fe del administrado.

Sería novedoso reconocer en nuestro ordenamiento positivo que el histórico de comportamiento cumplidor por parte del contribuyente y que el requerimiento previo no impida esa regularización sin sanción. Pero el examen de las circunstancias que, en el contexto del error permitan apreciar una voluntariedad o clara imprudencia al confeccionar sus autoliquidaciones, ya está recogido en la normativa y por eso la sentencia referida tenía base legal para anular la sanción por no apreciar la necesaria culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo.

Pero, sin perjuicio de todo lo anterior, estas corrientes tienen su importancia como “soft law” aunque no haya producido cambios legales en la norma positiva. Ya hemos visto, de alguna manera, una materialización en el BOE del posible cambio de actitud en la actuación administrativa, en concreto, en el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2024*. En el marco de las actuaciones de control, se dispone que: “Igualmente, durante el ejercicio 2024 continuarán los trabajos encaminados a la revisión de los criterios operativos de aplicación del régimen sancionador tributario, con la finalidad de mejorar los procesos de detección de la concurrencia de culpabilidad y centrar la aplicación del régimen sancionador en las conductas de mayor gravedad. Se trata con ello de valorar la conducta previa del obligado tributario cuando este incurre en errores o en pequeños incumplimientos involuntarios, especialmente en aquellos casos en los que no existe perjuicio económico y los incumplimientos son cometidos ocasionalmente por obligados tributarios tradicionalmente cumplidores.”

El Plan de 2023 ya mencionaba la incorporación del historial del contribuyente para la evaluación de la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad en determinados tipos de conductas. Pero lo importante es que ahora hay más gente hablando de esto. Además de mejorar la legislación relativa al régimen sancionador, debe existir una conciencia general que estimule el cumplimiento que conviva con una Administración que castigue solamente las conductas que lo merezcan.

Jaime Navarro Serrate
Actual director de Asesoría Fiscal en Grupo DKV y profesor del Área Fiscal en Integra Technology School. Autor del libro «El Contribuyente Inteligente»,
una obra sobre fiscalidad patrimonial donde se explica el funcionamiento de los impuestos, desplazando falsos mitos de forma práctica y con diversos ejemplos.